編者按：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行土地增值稅清算，將有關(guān)收入、成本、費用按要求在不同期間和不同項目間進行合理歸集既是納稅人的一項重要義務(wù)，也是主管稅務(wù)機關(guān)開展前期管理和清算審核重點關(guān)注的方面。由于不同分攤方法下，所計征的土地增值稅稅額存在差異，而土地成本構(gòu)成企業(yè)加計扣除費用和開發(fā)費用計提基數(shù)的重要組成部分，能否選擇正確的成本分攤方法將對企業(yè)稅負產(chǎn)生重大影響。不過，由于國家層面尚未統(tǒng)一房地產(chǎn)開發(fā)項目的土地成本分攤方法，地方對于確定計算分攤方法具有自主性，各地稅收政策的分散化、差異化導(dǎo)致納稅人難以理解相關(guān)政策和進行涉稅操作，這使得稅企在土地成本分攤方法的確定上爭議頗多。

一、成本分攤方法——從中央到地方

在土地增值稅清算口徑下，成本構(gòu)成一是取得土地使用權(quán)所支付的金額，包括納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用；二是房地產(chǎn)開發(fā)成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費和開發(fā)間接費用。由于房地產(chǎn)項目開發(fā)時間長，納稅人在進行土地增值稅清算時，往往需要按照國家有關(guān)部門的審批劃分清算單位，選擇運用一定的分攤方法，按照開發(fā)項目中的不同清算對象對成本進行歸集。

(資料圖片僅供參考)

（一）中央層面的規(guī)定

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱“實施細則”）第九條的規(guī)定，“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式計算分攤?！睂嵤┘殑t主要明確了土地成本分攤的占地面積法和建筑面積法，并授予稅務(wù)機關(guān)對其他分攤方式進行確認的職權(quán)。但并未明確上述方法的具體計算口徑，如占地面積法中“占地面積”系僅指建筑物的垂直投影面積，還是包括綠地、道路等附屬設(shè)施所占面積；建筑面積法中“建筑面積”系指總建筑面積、地上建筑面積還是可售建筑面積。具體執(zhí)行口徑仍有待主管稅務(wù)機關(guān)在充分考慮受益性、合理性等的基礎(chǔ)上予以把握。

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條第（五項），“屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。”這一規(guī)定明確了按照可售建筑面積口徑，對共同成本費用適用建筑面積法進行分攤。

《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第二十一條第（五）項進一步指出，“納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用?！笨梢?，土地增值稅的清算扣除項目強調(diào)共同成本費用分攤的合理性，為鞏固這一立法取向，規(guī)程還強調(diào)主管稅務(wù)機關(guān)對土地成本進行清算審核時，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注是否按項目合理分攤。而何謂“合理”？各地稅務(wù)機關(guān)存在不同的認識。

（二）各省、市的規(guī)定

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）的授權(quán)，各省稅務(wù)機關(guān)可依據(jù)該通知的規(guī)定并結(jié)合當(dāng)?shù)貙嶋H情況制定具體的清算管理辦法。目前，已有多個省、市就本地土地增值稅清算出臺管理辦法或規(guī)程，其中，關(guān)于扣除項目分攤方法的規(guī)定有所不同：

可見，各地在扣除項目分攤方法的確定方面總體按照是否屬于同一項目、是否屬于同一清算單位、以及屬于何種類型的扣除項目的思路劃分分攤方法，但在具體操作上又存在或詳盡或簡略，以及適用順序上的區(qū)別。

二、土地成本分攤錯誤的涉稅風(fēng)險

對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，扣除項目在不同項目、不同清算單位、不同房地產(chǎn)類型間如何分攤，是土地增值稅清算的重要內(nèi)容。常見的成本分攤方法包括建筑面積法、占地面積法、直接成本法、層高系數(shù)法、預(yù)算造價法，實踐中，稅務(wù)機關(guān)確認的其他合理方法也可以適用于扣除項目分攤。正因土地增值稅計稅依據(jù)中收入和扣除項目的認定非常復(fù)雜，而分攤方法適用錯誤，將嚴重影響納稅人對成本、費用的歸集、分配，引發(fā)涉稅風(fēng)險。

（一）不同分攤方法下稅負水平存在顯著差異

案例一：2007年，T公司W(wǎng)一期項目批準(zhǔn)立項。至2013年6月，W一期項目均進行了竣工驗收備案。2015年底開發(fā)項目已全部銷售完畢，T公司申請對W一期項目進行土地增值稅清算。2019年7月5日，E市稅務(wù)局作出《清算審核通知書》，將T公司采取實物補償方式的拆遷補償費在普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品三種產(chǎn)品類型中按建筑面積法分攤，認定T公司應(yīng)繳納土地增值稅5910205.41元。已預(yù)繳土地增值稅9675044.88元，應(yīng)退3764839.47元。

雙方爭議焦點：T公司認為，稅法強調(diào)成本費用歸集應(yīng)當(dāng)適用“合理”的方法，應(yīng)由企業(yè)自主選擇，其還建收入及還建成本清晰明確，應(yīng)當(dāng)按照“三分法”在不同房地產(chǎn)類型間采用分別歸集的方法，并不限于建筑面積法，E市稅務(wù)局認為應(yīng)繳土地增值稅5910205.41元錯誤，根據(jù)中大房地產(chǎn)的報告，該項目應(yīng)繳土地增值稅897214.4元，已預(yù)繳土地增值稅9675044.88元，應(yīng)退8777830.48元。而E市稅務(wù)局認為，T公司以實物補償方式列支的拆遷補償費的受益對象為該清算項目的所有開發(fā)產(chǎn)品，無法合理、準(zhǔn)確按照“三分法”分別歸集，遂統(tǒng)一按建筑面積法在三類開發(fā)產(chǎn)品中分攤。

法院認為：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第九條的規(guī)定，“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式計算分攤?！睋?jù)此，如何對案涉拆遷補償費進行分攤計稅，決定權(quán)在稅務(wù)機關(guān)而非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。稅務(wù)機關(guān)認為“T公司對拆遷補償費部分采用建筑面積法進行分攤，部分采用專屬成本法歸集”的核算方法不當(dāng)，有權(quán)不予采信。

一方面，扣除項目性質(zhì)的判定影響稅負。由于土地增值稅計算中增值額的確定需要用收入減去成本、費用等法定扣除項目，相比而言，除視同銷售等特殊情形外，收入確認較為簡單，但對成本、費用的確認，須明確其性質(zhì)，判定是否屬于可以加計扣除的范圍等，從而將進一步影響應(yīng)納稅額的計算。

另一方面，分攤方法的適用有條件限制。對成本、費用在不同清算單位、不同類型房地產(chǎn)之間進行歸集、分配還要考慮相應(yīng)分攤方法的適用條件。以專屬成本法為例，這一分攤方法的適用要求成本費用的發(fā)生具有明確的指向性和唯一性，如拆遷補償費僅針對被拆遷房屋下的土地，不包括新建房屋；而專屬于某一業(yè)態(tài)（區(qū)分普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品）的成本僅使該業(yè)態(tài)受益，而與其他業(yè)態(tài)無關(guān)。若一項成本費用不滿足企業(yè)所選擇分攤方法的適用條件，按照其他分攤方法進行歸集或分攤的，可能引起土地增值稅稅額的變動，影響納稅人的稅負水平。

（二）成本分攤方法不當(dāng)，補繳土地增值稅和滯納金

案例二：2012年1月6日，H市稅務(wù)局受理C公司土地增值稅清算申報。

2014年7月10日，H市稅務(wù)局向C公司作出《土地增值稅清算核實意見書》，經(jīng)初核你調(diào)減取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本合計154818802.7元。

2014年12月19日，H市稅務(wù)局向C公司作出《土地增值稅清算稅款繳納通知書》，確認C公司所開發(fā)的F項目應(yīng)繳土地增值稅33153296.61元，已繳土地增值稅9077255.18元，應(yīng)補繳土地增值稅24976041.43元。

C公司不服，經(jīng)省稅務(wù)局對該通知書予以維持，遂引起訟爭。

一審法院認為，H市稅務(wù)局采用“可售面積百分比法”的計算方法，對涉案項目進行土地增值稅進行清算，該計算方式顯屬錯誤，撤銷了其作出的稅款繳納通知書。

H市稅務(wù)局不服一審判決，提起上訴稱，關(guān)于“普通住房與非普通住房分攤成本的問題”，C公司分別提出售價比例分攤法、層高系數(shù)建筑面積分攤法、“普通住房與非普通住房平均售價比進行成本分攤”等為“合理的分配方法”，一審法院僅指出其成本分攤方法顯著錯誤，并未明確何為正確的計算方法。

經(jīng)審查，二審法院認為，適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，在全省土地增值稅清算中統(tǒng)一采用“可售面積百分比法”既有據(jù)可依，又保證了依法征稅的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，一審判決以涉案項目屬單一開發(fā)項目為由認定市稅務(wù)局的普通住宅和非普通住宅成本分攤的計算方法“顯屬錯誤”，于法無據(jù)。遂撤銷一審判決，并駁回C公司的訴訟請求。

由于土地成本是房地產(chǎn)企業(yè)加計扣除費用和開發(fā)費用計提基數(shù)的重要組成部分，在不同的分攤方法下，土地增值稅稅額存在明顯差異。為了體現(xiàn)收入與成本配比原則，不同性質(zhì)的成本構(gòu)成，應(yīng)當(dāng)適用不同的分攤方法。并且，根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》第五條、第二十一條的規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)負有對納稅人審核扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用是否為在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分攤的，以及納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，是否按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。納稅人選擇適用成本分攤方法，應(yīng)當(dāng)取得主管稅務(wù)機關(guān)的認可。實踐中，符合分配分攤規(guī)定的成本才能扣除。房地產(chǎn)開發(fā)土地面積、建筑面積和可售面積必須與權(quán)屬證、房產(chǎn)證、預(yù)售證、房屋測繪所測量數(shù)據(jù)、銷售記錄、銷售合同、有關(guān)主管部門的文件等載明的面積數(shù)據(jù)一致，并確定各項扣除項目的分攤標(biāo)準(zhǔn)。對于一些特殊成本的分攤，例如車庫的成本的分攤，還有特別的規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)扣除項目分配或者分攤不合規(guī)定，會被認定為不得扣除或者扣除錯誤，極易被稅務(wù)機關(guān)以其他分攤方法調(diào)整。不但需要補繳稅款及滯納金，視情況還可能被認定為偷稅，而予以處理處罰。

三、房企如何選擇扣除項目分攤方法

（一）關(guān)注分攤方法的地方性差異

在房地產(chǎn)開發(fā)項目中，土地成本占比較高，將土地成本在不同項目、不同類型房地產(chǎn)間正確分攤對于房企而言至關(guān)重要?？v觀土地增值稅規(guī)則，中央層面的規(guī)定僅列明可選擇的分攤方法以及應(yīng)遵循的受益性原則，對于各項方法適用的條件、情形等未做限制。因此，各地稅務(wù)機關(guān)立足當(dāng)?shù)靥攸c所作出的規(guī)定五花八門，各有其特殊性。為了防范成本分攤不當(dāng)引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險，納稅人應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)對土地增值稅清算中成本費用的范圍、受益對象的認定以及分攤方法的選擇等規(guī)定。

（二）據(jù)實申報扣除項目，正確履行納稅義務(wù)

根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號、國稅發(fā)〔2009〕91號等現(xiàn)行有效的稅收政策，土地增值稅以開發(fā)項目為清算單位，不同清算單位發(fā)生的成本費用不得相互抵減，屬于多個清算單位共同發(fā)生的成本費用，應(yīng)當(dāng)在各個清算單位之間按照一定方法進行合理分配或分攤。這就要求企業(yè)核算扣除項目，不僅應(yīng)當(dāng)留存、提供合法有效的扣除憑證，準(zhǔn)確劃分清算單位，對于在允許就成本分攤方法進行選擇的省、市開展房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)業(yè)務(wù)的企業(yè)，還應(yīng)當(dāng)重視成本分攤方法的選擇，確保扣除項目的真實性、準(zhǔn)確性，正確履行納稅義務(wù)，避免采取借口賬簿不完整要求稅收核定征收、混淆擴大公共配套設(shè)施的范圍等行為來達到節(jié)稅目的。

（三）強化與稅務(wù)機關(guān)溝通的有效性

如前所述，部分省市對于成本分攤方法的適用未進行嚴格的條件、順序限制，這意味著只要能夠充分說明所適用分攤方法能夠?qū)Τ杀尽①M用進行合理分配，且該方法能夠獲得稅務(wù)機關(guān)的認可，則房企將在一定程度上具有對成本分攤方法的選擇權(quán)。因此，納稅人一方面應(yīng)當(dāng)立足房地產(chǎn)開發(fā)成本項目的特點，遵循受益原則、配比原則、一致性原則，按照資源耗費方式確定合理的分攤方法。另一方面，在土地增值稅清算環(huán)節(jié)，納稅人應(yīng)當(dāng)配合稅務(wù)機關(guān)清算審核，積極與稅務(wù)機關(guān)就扣除項目的真實性、歸集的準(zhǔn)確性以及法律法規(guī)等的適用性問題進行溝通協(xié)商，爭取適用有利于企業(yè)的分攤方法。

關(guān)鍵詞： 清算成本 國家稅務(wù)總局